Дробление: где проходит грань

Дроблением налоговые органы называют разделение единого бизнеса между несколькими компаниями или предпринимателями, чтобы каждая часть оставалась в пределах специального налогового режима и не платила налоги по общей системе. Само по себе ведение деятельности через несколько юридических лиц законно. Грань проходит там, где у разделения нет деловой цели, кроме налоговой экономии, а отдельные участники фактически не самостоятельны: работают на одних ресурсах, под одним управлением, с общими доверителями и деньгами. В этом случае ФНС объединяет доходы всех участников и доначисляет налоги так, будто работала одна компания на общем режиме.

Споры о дроблении рассматриваются сначала в вышестоящем налоговом органе, затем в арбитражном суде. Ниже разбор: по каким критериям налоговая выявляет схему, как суды оценивают доказательства, какие структуры считаются безопасными, чем грозит доначисление и как защищаться на каждом этапе. Адвокат Петрова Е. В. ведёт налоговые споры в арбитражных судах, в том числе по делам о дроблении, но этот материал поможет оценить собственную структуру ещё до проверки.

Правовая основа: что именно запрещено

Основной инструмент налоговых органов — статья 54.1 НК РФ. Она запрещает уменьшать налоговую базу или сумму налога путём искажения сведений о фактах хозяйственной жизни. Кроме того, сделка должна иметь основную цель, отличную от неуплаты налога, а обязательство по ней должно исполнять лицо, указанное в договоре, или лицо, которому обязательство передано по закону или договору.

Применительно к дроблению это означает: если несколько компаний формально ведут разный бизнес, а фактически выполняют части одного процесса, налоговый орган вправе признать, что сведения о хозяйственной деятельности искажены. Тогда все доходы и операции участников группы учитываются у одного налогоплательщика, как правило у основной компании.

Судебная практика по дроблению формировалась годами. Позиции высших судов о необоснованной налоговой выгоде, обзоры Верховного Суда РФ по налоговым спорам и письма ФНС с обобщением практики дают ориентиры, которые используют и проверяющие, и суды. В 2024 году ФНС выпустила письмо с развёрнутым перечнем признаков дробления и указанием на то, какие ситуации дроблением не являются. Его стоит прочитать каждому собственнику группы компаний на спецрежимах.

Налоговая амнистия

В 2024 году законом введена амнистия для тех, кто добровольно откажется от дробления. Если налогоплательщик в 2025 или 2026 году перестанет применять схему и начнёт платить налоги как единый бизнес, налоги за 2022–2024 годы, не уплаченные из-за дробления, при соблюдении условий не будут доначислены. Условия амнистии, в том числе порядок отказа и последствия для уже начатых проверок, нужно проверять по действующему тексту закона и разъяснениям ФНС. Это решение принимается с расчётом налоговой нагрузки на единый бизнес.

Критерии ФНС: по каким признакам выявляют схему

Налоговый орган оценивает совокупность обстоятельств. Отдельный признак, например общий адрес, сам по себе дробление не доказывает. Решает совокупность, которая показывает, что участники не действуют самостоятельно.

Признаки, которые чаще всего фигурируют в решениях

• Единый производственный процесс: участники выполняют разные стадии одной деятельности, продукция или услуги одни и те же.
• Общие ресурсы: помещения, склады, оборудование, транспорт, сотрудники, бухгалтерия, юридическая служба.
• Общий бренд, сайт, телефон, рекламные материалы, товарный знак.
• Взаимозависимость: одни и те же учредители, директора, родственники или сотрудники основной компании в роли руководителей.
• Выручка каждого участника держится у лимита специального режима, новые компании создаются при его приближении.
• Общие доверители и поставщики, доверителей перераспределяют между участниками без видимой причины.
• Единое управление денежными потоками: одни и те же IP-адреса для входа в банк, одни и те же лица распоряжаются счетами.
• Отсутствие у участников собственных активов и персонала, достаточных для самостоятельной работы.
• Перевод сотрудников между компаниями без изменения их функций и рабочих мест.

Как признаки выглядят на практике

Судебная практика: как суды оценивают доказательства

Большинство споров о дроблении суды разрешают в пользу налоговых органов, когда инспекция собрала весомую совокупность признаков. Но это не означает, что спор безнадёжен. Суды отменяют решения, когда налоговый орган механически перечисляет признаки без анализа реальной деятельности, игнорирует доказательства самостоятельности или неправильно рассчитывает налоги.

На что суды обращают внимание

• История бизнеса: как и почему создавались компании, была ли у каждой собственная деловая цель.
• Реальная самостоятельность: у каждого участника свои договоры, персонал, решения.
• Экономический смысл взаимодействия: рыночные цены по сделкам внутри группы, реальные услуги.
• Показания сотрудников и контрагентов: к кому они обращаются, кто принимает решения.
• Последовательность и полнота доказательств инспекции, а не отдельные совпадения.

Налоговая реконструкция

Даже когда дробление доказано, налоговый орган обязан определить действительные налоговые обязательства. Это значит, что при доначислении налогов по общей системе должны учитываться налоги, уплаченные участниками схемы по специальным режимам, а также расходы, которые реально понесены. Верховный Суд РФ неоднократно указывал на обязанность учитывать уплаченные налоги. Если инспекция этого не сделала, решение можно оспорить в части размера доначислений, и суммы нередко уменьшаются существенно.

Типовые схемы по отраслям и слабые места каждой

Налоговые органы давно изучили отраслевые модели дробления. Ниже типовые ситуации, которые чаще всего попадают в проверки, и то, на чём обычно строится позиция инспекции. Это не описание конкретных дел, а обобщение того, как такие споры обычно складываются.

Розница и сети магазинов

Сеть из нескольких магазинов оформлена на разных предпринимателей или компании, каждый на упрощённой системе или патенте. Инспекция обычно показывает общий товарный запас, единого поставщика, централизованные закупки, общую кассовую программу, одинаковую вывеску и рекламу, а также перемещение продавцов между точками. Слабое место защиты — отсутствие у каждого магазина самостоятельной закупочной политики и собственного управления. Если точки действительно принадлежат разным людям, работающим по договору франчайзинга, это нужно подтверждать реальными роялти, собственными рисками и независимыми решениями.

Общепит

Кафе и рестораны под одним брендом разнесены по разным лицам, а кухня, склад, бухгалтерия и управляющий общие. Дополнительный признак, который проверяющие любят, — единая программа лояльности и общий сайт с доставкой. Если заказы через сайт распределяются по юрлицам вручную или по формальному принципу, это аргумент в пользу единого бизнеса.

Строительство и подряд

Основная компания на общей системе заключает договоры с заказчиками, а работы передаёт аффилированным подрядчикам на упрощённой системе, у которых нет собственной техники и персонала. Здесь проверяющие опираются на отсутствие у субподрядчиков реальных ресурсов, совпадение сотрудников, выполнение работ людьми основной компании. Такие дела граничат со спорами о реальности операций, и защита требует доказывать фактическое исполнение работ именно субподрядчиком.

Услуги и производство с разделением функций

Производство выделено в одну компанию, продажи в другую, персонал в третью, которая предоставляет работников остальным. Если у каждой части есть экономический смысл, например продажи обслуживают несколько производителей, а кадровая компания работает на рынке, структура защищаема. Если же все три части обслуживают только друг друга, а наценки подобраны так, что прибыль оседает на спецрежиме, налоговый орган объединит доходы.

Продажи на маркетплейсах

Один бизнес открывает несколько магазинов на площадках на разных предпринимателей, чтобы не превышать лимит. Инспекции получают от площадок данные о кабинетах, IP-адресах входа, складах отгрузки и банковских счетах. Совпадение этих данных у формально разных продавцов даёт проверяющим сильную доказательственную базу, и спорить с ней без реальной самостоятельности участников трудно.

Безопасные структуры: когда несколько компаний допустимы

Налоговый кодекс не требует вести весь бизнес через одно лицо. Разделение законно, если у него есть деловая цель и каждый участник действительно самостоятелен. Налоговые органы сами называют ситуации, которые дроблением не являются.

Признаки законной структуры

• Разные виды деятельности с разными рынками и доверителями, например производство и розница с отдельными собственниками и управлением.
• Выделение направления с отдельным партнёром или инвестором, который реально участвует в управлении.
• Развитие в новом регионе через компанию с собственным персоналом и активами.
• Франчайзинг, при котором франчайзи несёт собственные риски, нанимает своих сотрудников, самостоятельно ищет доверителей и платит роялти по рынку.
• Разделение рисков, например вынос имущества в отдельную компанию, если аренда оплачивается по рыночной ставке и у имущественной компании есть свои функции.

Что должно подтверждать самостоятельность

• Собственные сотрудники с отдельными трудовыми функциями.
• Собственные помещения или аренда по рыночной цене с реальной оплатой.
• Отдельная бухгалтерия и отдельный доступ к банковским счетам.
• Собственные договоры с доверителями и поставщиками, заключённые без участия основной компании.
• Внутригрупповые услуги по рыночным ценам, подтверждённые реальными результатами.
• Документированная деловая цель создания каждой компании.

Если структура уже существует, а часть признаков совпадает с перечнем ФНС, полезно провести аудит и устранить формальные совпадения там, где у них нет деловой причины. Но важно не создавать видимость задним числом: суды оценивают реальные обстоятельства, и попытка переоформить документы после начала проверки обычно выглядит хуже, чем их отсутствие.

Последствия доначисления и связанные риски

Если дробление подтверждено, основная компания получает доначисления налогов по общей системе: налог на прибыль или НДФЛ предпринимателя, НДС, а также пени. Штраф за умышленную неуплату налога составляет 40 процентов от суммы неуплаты. Умысел в делах о дроблении налоговые органы усматривают почти всегда, поскольку схема предполагает осознанное разделение.

Кто ещё отвечает

• Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере по УК РФ. При доначислениях выше порога материалы направляются в следственные органы.
• Субсидиарная ответственность: если компания не сможет оплатить доначисления и обанкротится, налоговый орган будет требовать взыскания с контролирующих лиц. При доначислениях, составляющих более половины реестра третьей очереди по основному долгу, действует презумпция вины контролирующего лица.
• Взыскание налогов с участников схемы: налоговый орган может взыскать недоимку основной компании с зависимых лиц, на которые перешли выручка или активы.
• Риски для контрагентов, если их вовлекли в схему.

Что происходит после решения

Решение о привлечении к ответственности вступает в силу после рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или истечения срока на её подачу. После вступления в силу налоговый орган начинает взыскание: выставляет требование, списывает деньги со счетов, может заблокировать счета. Если сумма значительная, заранее продумайте ходатайство о приостановлении исполнения решения в суде в порядке обеспечительных мер.

Параллельно налоговый орган может принять обеспечительные меры сам: запрет на отчуждение имущества без своего согласия или приостановление операций по счетам. Для действующего бизнеса это сразу бьёт по обороту. Налогоплательщик вправе просить заменить такие меры банковской гарантией, залогом ценных бумаг или поручительством. Решение о замене стоит готовить заранее, пока банк готов выдать гарантию.

Защита: что делать на каждом этапе

Защита в деле о дроблении начинается задолго до суда. Позиция складывается на этапе проверки, и многое из того, что не заявлено в возражениях, суду представить сложнее.

До проверки

• Провести аудит структуры группы по критериям ФНС.
• Задокументировать деловые цели существующих компаний и их самостоятельность.
• Оценить выгоду налоговой амнистии, если структура уязвима.
• Проверить рыночность внутригрупповых цен и реальность услуг.
• Разделить доступы к банковским счетам и учётным системам, если у участников разные руководители.
• Составить карту группы: кто чем владеет, кто принимает решения, какие ресурсы общие и почему.

Во время проверки

• Готовить сотрудников к допросам: они вправе знать свои права, но давать ложные показания нельзя.
• Представлять документы в срок и вести опись переданного.
• Фиксировать нарушения процедуры проверки.
• Собирать собственные доказательства самостоятельности участников.

После акта и решения

1. Подать письменные возражения на акт проверки с доказательствами.
2. Участвовать в рассмотрении материалов проверки, заявлять ходатайства.
3. Обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган: это обязательный досудебный порядок.
4. Подать заявление в арбитражный суд в течение трёх месяцев после решения по жалобе.
5. Заявить ходатайство о приостановлении действия решения налогового органа.
6. В суде оспаривать как сам факт дробления, так и расчёт доначислений, требуя налоговой реконструкции.

Доказательства в суде

Бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для решения, в налоговом споре лежит на налоговом органе. Это правило АПК РФ для дел об оспаривании ненормативных актов. На практике оно означает, что инспекция должна показать совокупность признаков, а не отдельные совпадения. Налогоплательщику выгодно разбирать каждый довод инспекции: чем подтверждён, относится ли к проверяемому периоду, как соотносится с документами о самостоятельности. Протоколы допросов часто содержат противоречия и общие фразы, и их стоит сопоставлять с документами. Если свидетель не знает, в какой компании он работал, это ещё не доказывает дробление, но в сочетании с другими признаками может стать весомым.

Готовьте и собственный расчёт налоговых обязательств на случай, если суд признает дробление. Покажите, какие налоги уплачены участниками по спецрежимам, какие расходы реально понесены, какой НДС может быть принят к вычету. Такой расчёт помогает суду увидеть ошибки инспекции в цифрах.

Сильная линия защиты часто состоит из двух уровней: основной довод о самостоятельности участников и запасной о неправильном расчёте налогов. Даже если суд согласится с дроблением, второй уровень может значительно уменьшить сумму.

Если ваша группа компаний работает на специальных режимах, началась проверка или получен акт с обвинением в дроблении, пришлите схему структуры, сведения о каждом участнике и документы проверки. Сначала оценивается совокупность признаков, затем расчёт.

Основной канал связи с адвокатом — электронная почта arbitrazhdelo@gmail.com.